A exigência do diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, consiste em mecanismo que visa a partilha da arrecadação entre o ente federado de origem e de destino, e é alvo de questionamentos pelos contribuintes desde a sua concepção (Emenda Constitucional nº 87/2015, regulamentada por meio do Convênio ICMS nº 93/2015).
Sob o enfoque de constitucionalidade da implementação do DIFAL por intermédio de Convênio, o Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019, sedimentou a necessidade de sua instituição por Lei Complementar. Fixou-se a seguinte tese de Repercussão Geral:
Tema nº 1.093: A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais. (julgado em 24/02/2021).
Dessa maneira, desde a data do julgamento a matéria careceu de normatização que observasse a condição estipulada pelo STF, o que ocorreu com o advento da Lei Complementar nº 190, de 04 de janeiro de 2022 (publicada em 05/01/2022), que alterou disposições da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).
Acerca da produção de efeitos da legislação em comento, há expressa previsão em seu artigo 3º de que a norma observará “o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.
O dispositivo constitucional apontado pela Lei Complementar nº 190 versa acerca na necessidade de se respeitar o Princípio da Anterioridade Nonagesimal, em concomitância ao Princípio da Anterioridade do Exercício (alínea “b”). A título elucidativo: o primeiro afirma que a exigência tributária deve aguardar o decurso do prazo de 90 dias contados da publicação da lei, enquanto que o segundo determina que a oposição ao contribuinte somente ocorrerá no exercício financeiro seguinte.
Portanto, interpretação lógica e razoável da norma resulta na conclusão de que a exigência do DIFAL apenas ocorreria no ano de 2023.
Todavia, a despeito do que textualmente estabelece a lei, sucessivos atos normativos em nível estadual vêm sendo publicados (anteriores e posteriores à Lei Complementar nº 190) com a previsão de que a exigência do DIFAL do ICMS ocorrerá ainda no exercício de 2022, em suposto atendimento à Anterioridade Nonagesimal. As Receitas Estaduais seguem essa linha de interpretação “fiscalista” com relação à produção de efeitos da lei complementar.
No entanto, as potenciais exigências nesse sentido se revelam passíveis de questionamento no âmbito do Poder Judiciário dos Estados de destino, haja vista que o próprio texto da Lei Complementar nº 190, por remissão, estabeleceu a observância à Anterioridade do Exercício.
Igualmente, como subsídio jurídico relevante, há o raciocínio de que a Lei Complementar nº 190 institui nova hipótese de incidência tributária (criação específica dos critérios pessoal, temporal, espacial e quantitativo do DIFAL ICMS), contexto que necessariamente atrai o respeito à Anterioridade do Exercício, na medida em o STF quando da consolidação do entendimento do Tema nº 1.093 de Repercussão Geral, impôs a inafastável necessidade de instituição de nova obrigação tributária mediante Lei Complementar, elemento que indica a tendência de exigência apenas em 2023.
Sob essa perspectiva, informa-se que a judicialização do assunto já ocorreu e há medidas liminares proferidas no 1º Grau de Jurisdição, favoráveis e contrárias à exigência do DIFAL ICMS apenas no exercício financeiro de 2023.
Além disso, já se tem notícia de Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada sobre o tema perante o STF, sendo que, se for concedida medida liminar, é possível que a mesma venha em proveito de todos os contribuintes.
Aos contribuintes que anseiam evitar a tributação no ano de 2022, é possível desde já ajuizar ações individuais sobre o assunto, a despeito da imperativa estabilização da legislação de cada estado de destino, já que como relatado, o consenso acerca do momento da exigência está longe de uma solução uníssona, seja pelo enfoque legal, ou pelo viés judicial (questão nova que aguardará a devida maturação perante o Poder Judiciário).
Entretanto, revela-se fundamental o alerta de que em sendo concedidas medidas liminares favoráveis afastando a tributação no ano de 2022, esse cenário não impedirá que eventual fiscalização em trânsito resulte na retenção de mercadorias em barreiras fiscais, por exemplo, já que notória a morosidade das Receitas Estaduais em implementar as medidas de respeito às ordens exaradas do Poder Judiciário. Ademais, há o risco de reforma das decisões em sede recursal nos Tribunais estaduais e Superiores, revogando os efeitos originariamente favoráveis, situação que coloca o contribuinte em mora com a administração fazendária.
Salutar também enfatizar que acaso determinado ente federado defina que o DIFAL será exigível em 2022 em observância à noventena (na forma como já legislado por alguns estados), e na hipótese do contribuinte optar por voluntariamente não recolher o diferencial de alíquotas, além da apreensão de mercadorias em barreiras fiscais, o contribuinte estará sujeito à lavratura autuações acrescido de juros e penalidades.
Diante do exposto, e considerando os empecilhos de ordem prática e jurídicos ora sopesados, o ajuizamento de medidas judiciais deve ser cuidadosamente estudado, mediante minuciosa análise do objeto social de cada contribuinte, estruturando-se solução cuja finalidade é a adoção da melhor estratégia tendente a afastar eventuais (e infelizmente, possíveis) óbices concretos ao regular exercício da atividade empresarial, e também para proteção da esfera patrimonial, sustando efeitos financeiros deletérios decorrentes de tributação potencialmente inconstitucional.
Para o exame em apreço, encontramo-nos à disposição para estudar a implementar a solução que melhor se adequa aos interesses do contribuinte, ponderadas as peculiaridades pertinentes.